Il recente D.lgs. n. 87/2024 (c.d. Decreto sanzioni), ha inasprito le disposizioni in tema di cessioni intracomunitarie con trasporto curato dal cessionario, ovvero dal vettore incaricato dal medesimo cessionario.
Il fisco, in sostanza, “pretende” che l’arrivo a destino dei beni si concretizzi entro 90 giorni dalla consegna, replicando inoltre l’impianto sanzionatorio che, pur con talune differenze, è da sempre previsto per le esportazioni c.d. improprie.
La novità è in vigore dall’ 1/9/2024 e quindi per le violazioni commesse da tale data.
Si precisa che detta novità non impatta sulle cessioni intracomunitarie con resa a destino, cioè quelle in cui il trasporto/spedizione è curato dal fornitore ovvero da terzi per suo conto.
Le nuove introduzioni fanno emergere alcune criticità, in seguito elencate:
i suddetti 90 giorni potrebbero risultare non così agevoli da rispettare si pensi, ad esempio, al caso in cui i beni venduti siano interessati da una lavorazione, da parte di un altro soggetto, prima dell’uscita dallo Stato;
in sede di accertamento bisognerà dimostrare, mediante opportuni documenti, l’arrivo a destino e il suo perfezionamento entro i 90 giorni dalla consegna.
La disciplina delle cessioni e degli acquisti intra
In seguito, si richiamano i tratti salienti della normativa, partendo con il ricordare che:
per applicare l’esenzione (non imponibilità) nelle cessioni intracomunitarie di beni è necessario che il bene sia “trasportato o spedito nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall’acquirente o da terzi per loro conto fermo restando il rispetto anche di tutti gli altri requisiti (passaggio di proprietà, a titolo oneroso, verso cessionario operatore Vies di altro Stato Membro che effettua l’acquisto, in quanto tale, con il proprio numero identificativo Iva, e regolare compilazione dell’elenco riepilogativo Intrastat);
di converso, è considerato acquisto intracomunitario imponibile “l’acquisizione del potere di disporre come proprietario di un bene mobile materiale spedito o trasportato dal venditore, dall’acquirente o per loro conto, a destinazione dell’acquirente in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto del bene”.
a prescindere da chi cura la spedizione o il trasporto, incombe sempre sul fornitore l’onere della prova che i beni sono trasportati in altro Stato membro e che detta prova è più agevole quando il trasporto è curato dal fornitore attraverso propri spedizionieri/trasportatori;
il fornitore – dal 2020 – tanto nel caso di rese a destino (trasporto a cura del fornitore) quanto in quello di rese in partenza (trasporto a cura del cessionario) può ottenere una presunzione legale a proprio favore, laddove disponga del set documentale individuato dall’articolo 45-bis, regolamento 282/2011/UE (almeno 3 documenti di cui 2 di parte terza e indipendente);
il fornitore può anche ricorrere ai documenti individuati dalla prassi dell’Agenzia delle entrate, fermo restando che tali documenti non confezionano, però, una presunzione legale e saranno soggetti alla valutazione, caso per caso, dell’Amministrazione finanziaria;
non ci sono, invece, indicazioni ufficiali su come provare il trasporto, da cui l’estrema criticità, nel caso in cui sia eseguito (senza vettore terzo) con mezzi propri del fornitore o del cessionario.
I documenti da ottenere entro i 90 giorni
L'articolo 45-bis del Regolamento UE 282/2011 disciplina le presunzioni di prova per le cessioni intracomunitarie non imponibili IVA, stabilendo criteri chiari per dimostrare l'effettivo trasferimento dei beni da uno Stato membro all'altro.
In particolare, si presume che il trasporto sia avvenuto se il cedente è in possesso di almeno due elementi di prova non contraddittori rilasciati da soggetti indipendenti, come documenti di trasporto (CMR firmato, polizza di carico, fattura di trasporto) o documentazione bancaria del pagamento del trasporto. Se il trasporto è a cura del cessionario, questi deve fornire una dichiarazione scritta che confermi l'avvenuto trasferimento dei beni in un altro Stato membro.
Quindi i documenti da ottenere ed archiviare entro i 90 giorni, individuati dall’art. 45-bis del Regolamento UE 282/2011/UE, e da esibire in caso di controlli per dimostrare che i beni siano effettivamente stati trasportati in un altro Stato membro dell'UE, risultano i seguenti:
Documenti di trasporto (CMR firmato, polizza di carico, fattura di trasporto aereo, fattura emessa dallo spedizioniere);
Prova bancaria del pagamento del trasporto;
Assicurazione che copre la spedizione;
Documenti ufficiali rilasciati da un'autorità pubblica (es. dogane);
N.B. Almeno due prove indipendenti tra loro sopra riportate.
Se il trasporto è organizzato dal cessionario, oltre ai documenti sopra, serve una dichiarazione scritta del cessionario stesso che confermi l'avvenuto trasferimento.
Le sanzioni
La novellata norma nazionale prevede per “le violazioni commesse dal 1° settembre 2024” la sanzione del 50% dell’Iva “qualora il bene sia trasportato in altro Stato membro dal cessionario o da terzi per suo conto e il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna”.
Si osservi, a tal riguardo, che per il computo dei 90 giorni dalla consegna, nelle cessioni intra, si guarda quindi all’arrivo a destino dei beni nell’altro Stato Membro e non, come nelle esportazioni improprie, all’uscita dal territorio doganale unionale.
La regolarizzazione entro i 120 giorni e l’esimente
È utile inoltre evidenziare che, anche per le cessioni analizzate, la normativa prevede la medesima esimente sanzionatoria già prevista per le esportazioni improprie secondo cui la sanzione “non si applica se, nei trenta giorni successivi, viene eseguito, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell'imposta”.
Considerata la medesima espressa impostazione normativa è, pertanto, ragionevole concludere che, anche in questo caso, laddove il fornitore temesse di non riuscire ad avere dal proprio cliente i documenti necessari (oppure, come detto, che l’arrivo a destino si concretizzi oltre i 90 giorni dalla consegna) potrebbe – per disinnescare il rischio sanzionatorio - procedere con la regolarizzazione della cessione (nota di debito) con applicazione e versamento dell’Iva (entro i 120 giorni dalla consegna), salva la possibilità di recuperare l’imposta in un momento successivo, al sopraggiungere delle prove, ancorché testimonino un arrivo successivo ai 90 giorni.
Lo Studio rimane a disposizione per qualsiasi chiarimento.
Darzo, 06 Marzo 2025
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