La Legge di Bilancio per il 2023 interviene riproponendo una agevolazione molto attesa da parte delle società italiane (siano esse piccole società di persone o anche società di capitali), ovvero l’assegnazione agevolata di beni ai soci, anche nella forma delle varianti applicative della cessione agevolata di beni ai soci, o infine trasformazione agevolata in società semplice.
ASSEGNAZIONE AGEVOLATA DI BENI AI SOCI
La Legge di Bilancio, ai commi da 100 a 106 dell’articolo 1, ripropone testualmente le vecchie edizioni legislative già sperimentate di questo istituto, in particolare l’ultima versione della Legge di Bilancio del 2016, con la sola differenza delle date di riferimento.
Dal momento che si tratta di un istituto già ampiamente sperimentato in passato, sarà agevole fare riferimento alla prassi già emanata e applicata per far luce su eventuali problematiche applicative. L’Agenzia delle Entrate è infatti intervenuta ampiamente in passato con circolari esplicative relative al funzionamento pratico dell’agevolazione, alle quali professionisti e imprese potranno far rifemento. In particolare bisogna rifarsi a due “vecchie” circolari pubblicate a seguito della Legge di Bilancio 2016, la Circolare 26/2016 (si tratta di un documento organico, suddiviso il capitoli e paragrafi, che tocca tutto il tema delle assegnazioni o cessioni agevolate) e la Circolare 37/2016 (una circolare a domanda/risposta che ha affrontato specifici problemi che rimanevano aperti dopo la prima circolare).
Partendo dagli aspetti civilistici occorre precisare (come del resto fa la circolare 26/2016) che non esiste una definizione civilistica di assegnazione ai soci. La circolare citata la definisce come il trasferimento di beni ai soci in contropartita dell’attribuzione di voci di Patrimonio Netto. Quindi non può essere qualificata come assegnazione di beni ai soci una cessione di un bene con attribuzione di sole passività (per esempio mutui), in quanto la diminuzione di Patrimonio Netto è essenziale per la meccanica dell’operazione agevolata.
A questo punto si pone una domanda: come funziona la distribuzione di Riserve? Ho degli obblighi di priorità? La giurisprudenza ha però chiarito che esiste un principio civilistico di priorità nella distribuzione delle riserve (Cassazione 12347/1999), facendo riferimento anche al principio contabile OIC 28, il quale dispone che nel caso di distribuzione delle Riserve ai soci bisogni rispettare una precisa gerarchia.
La norma fiscale di Assegnazione agevolata però, al comma 103, solleva le società dall’obbligo di applicare l’art. 47 comma 1 del TUIR che prevede a sua volta una gerarchia nella distribuzione delle Riserve.
A tal fine intervenne a chiarire la diatriba la già citata CM 37/2016, la quale si limitò a stabilire, dal punto di vista fiscale, che prima di utilizzare le riserve in sospensione di imposta dovrei utilizzare le altre riserve di utili e di capitale. Su questo specifico tema occorre precisare che la dottrina è totalmente contraria.
Casi particolari di distribuzione di Riserve
Potremmo trovarci, per esempio, a ridurre riserve da rivalutazione da DL 104/2020 (rivalutazioni Covid). I beni rivalutati non potrebbero essere ceduti fino al 2024, ma l’assegnazione non inficia l’effetto della Rivalutazione: quindi potranno essere utilizzate queste riserve (analoga fattispecie era prevista nel 2016 per le riserve da Rivalutazione; ovviamente se il saldo attivo è in sospensione di imposta bisognerà pagare la maggiore aliquota del 13% se vengono utilizzate queste riserve).
Altro caso particolare è la Riserva da Sospensione Ammortamenti DL 104/2020. Qui la situazione è diversa: tali Riserve sono Indisponibili dal punto di vista civilistico, quindi non potranno essere utilizzate per l’assegnazione ai soci!
Trattamento contabile della assegnazione
Non esiste un Principio Contabile specifico o un Documento Interpretativo dell’OIC che abbia trattato il tema della assegnazioni agevolate, come invece a volte è accaduto per altre norme fiscli agevolative, si pensi per esempio al Superbonus nell’Edilizia.
Esiste, a supplenza, un Documento CNDCEC del 14 marzo 2016 che fu emanato proprio per supplire al vuoto istituzionale e dare ai professionisti una guida per la contabilizzazione delle operazioni di assegnazione. Anche questo documento anziché essere di aiuto agli operatovi è stato oggetto di ampie critiche da parte degli stessi i quali, in molti casi si rifiutano di applicarlo nella parte in cui imporrebbe di ridurre le riserve al valore normale anziché al valore di libro dei cespiti assegnati.
Termine per eseguire l’assegnazione
L’operazione di Assegnazione, ai sensi della Legge di Bilancio, va perfezionata entro il 30/09/2023. Entro tale data è necessaria quindi non solo la delibera di assegnazione con riduzione del patrimonio netto da parte della società, ma anche l’atto notarile di assegnazione dei beni se si tratta di beni immobili.
Rapporti fra i soci
Nel caso (peraltro molto frequente) in cui i beni vengano assegnati solo ad un socio, come tratto la problematica della par condicio tra i soci?
La norma non impone che debbano essere assegnati i beni a tutti i soci, quindi posso assegnare gli stessi solo ad un socio o ad alcuni soci; ma devo necessariemente rispettare la par condicio fra i soci e quindi se qualcuno di essi riceve beni immobili agli altri soci devo assegnare altri beni o denaro?
Il Notariato del Triveneto sostiene che con l’unanimità dei soci possa anche non essere rispettata la par condicio fra i creditori. Ovviamente in questo caso vi è il rischio che l’Amministrazione finanziaria qualifichi l’operazione come una cessione di quote fra i soci, per cui lo stesso Notariato suggerisce di considerare l’operazione di Assegnazioni unitamente ad una formale cessione di quote.
Ambito soggettivo
L’operazione può essere intrapresa da tutte le società commerciali di persone e di capitali, comprese le società in Liquidazione (CM 26/2016).
I soci che possono usufruire delle agevolazioni sono i soci che esistevano al 30/09/2022. Quindi se nel frattempo fossero entrati in società dei nuovi soci, questi ultimi non potranno ricevere i beni in modo agevolato, ma saranno soggetti alla normale tassazione.
Ambito oggettivo
Possono essere assegnati gli immobili diversi da quelli strumentali per destinazione, cioè non deve esserci utilizzo diretto in modo strumentale.
Tale utilizzo non deve sussistere al momento dell’assegnazione; tale chiarimento è stato specificato dalla CM 26/2016 paragrafo 3. Quindi le società possono decidere in questi mesi di cambiare lo status di un immobile strumentale (per esempio disattivando le utenze) e procedere quindi entro il 30/09/2023 alla assegnazione agevolata.
Possono essere assegnati anche i beni mobili iescritti nei pubblici registri (e.g. autoveicoli).
Tassazione agevolata
L’agevolazione opera su due fronti:
1) Determinazione del quantum imponibile: il valore di assegnazione nuo può essere inferiore al minore tra valore “normale” e valore “catastale” e può essere anche un valore intermedio tra i due.
2) Aliquota di imposta: anziché le normali aliquote IRES del 24% o Irpef progressive nel caso dell’assegnazione agevolata l’aliquota è del 8%. In assenza di tale agevolazione il regime ordinario applicabile sarebbe: 24% di Ires, la tassazione progressiva Irpef, nonché l’aliquota del 3,9% di Irap salvo maggiorazione settoriale o regionale.
3) Distribuzione di riserve in sospensione: in questo caso l’aliquota IRES sostitutiva è del 13%. Con il pagamento di questa imposta sostitutiva da parte della società si elimina anche qualsiasi ricaduta fiscale in capo al socio, cioè il socio assegnatario non dovrà pagare alcuna imposta a titolo personale! In caso di normale distribuzione di riserve in sospensione, infatti, il socio dovrebbe pagare l’imposta sostitutiva sui dividendi del 26%.
Per le assegnazioni e cessioni soggette ad imposta di registro è prevista la riduzione alla metà delle relative aliquote (in via generale dal 9% al 4,5%) e l'applicazione delle imposte ipocatastali in misura fissa (in luogo dell’aliquota del 2% per le imposte ipotecarie e dell’1% per quelle catastali).
Valore catastale per gli immobili
Per gli immobili, su richiesta della società e nel rispetto delle condizioni prescritte, il valore normale può essere determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione all’ammontare delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dalle norme in tema di imposta di registro.
Si fa riferimento in particolare ai criteri e alle modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell'articolo 52 Tur.
In caso di cessione, al fine della determinazione dell'imposta sostitutiva, il corrispettivo, se inferiore al valore normale del bene ex articolo 9 Tuir, o al valore catastale, è computato in misura non inferiore ad uno dei due valori.
Il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci delle società trasformate va aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva.
Nei confronti del socio assegnatario non sono applicabili le disposizioni dell'articolo 47, Tuir, commi 1 e da 5 a 8. Di conseguenza, in capo al socio assegnatario (di società di capitali) è prevista la tassazione degli utili in natura sulla parte eccedente la somma assoggettata ad imposta sostitutiva da parte della società.
Tuttavia, il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute.
Il versamento dell'imposta sostitutiva dovuta va effettuato:
• nella misura del 60% entro il 30.09.2023;
• il rimanente 40% entro il 30.11.2023.
CESSIONE AGEVOLATA DI BENI AI SOCI
La fiscalità dell’operazione è la medesima del caso precedente di Assegnazione Agevolata, ma l’effetto pratico per la società e il socio è totalmente diverso, in quanto il socio deve pagare il bene alla società che ne incassa il prezzo. Nell’operazione di assegnazione agevolata non vi è alcun movimento di denaro tra socio e società.
TRASFORMAZIONE AGEVOLATA IN SOCIETA’ SEMPLICE
L’ambito soggettivo è il medesimo della assegnazione agevolata ai soci, con una sola differenza: i soci devono assolutamente essere gli stessi presenti al 30/09/2022.
Anche l’ambito oggettivo e le modalità di tassazione sono le stesse della assegnazione agevolata ai soci.
Società di persone: non vi sono riflessi fiscali in capo al socio in quanto la tassazione è già avvenuta per trasparenza.
Società di capitali: l’attribuzione di riserve di utili deve scontare imposta al 26%.
ESTROMISSIONE DELL’IMMOBILE DELL’IMPRENDITORE INDIVIDUALE
Anche in questo caso si tratta della riedizione di norme agevolative già sperimentate negli anni precedenti.
La Legge di Bilancio 2023) prevede che le disposizioni concernenti la cd. estromissione dei beni di imprese individuali (ossia la possibilità di escludere beni immobili strumentali dal patrimonio dell’impresa, assegnandoli all’imprenditore dietro pagamento di un’imposta sostitutiva) possano applicarsi anche alle esclusioni dei beni posseduti alla data del 31 ottobre 2022, poste in essere dal 1° gennaio 2023 al 31 maggio 2023.
Il meccanismo dell’agevolazione è il seguente:
1. "comportamento concludente”: comporta l’obbligo di annotare lo stralcio dell’immobile:
sul libro giornale: nel caso di impresa in contabilità ordinaria
sul registro dei beni ammortizzabili: nel caso di impresa in contabilità semplificata con il quale il bene viene definitivamente escluso dalla sfera imprenditoriale
2. perfezionamento dell’agevolazione fiscale: si applica solo in caso:
di indicazione nella dichiarazione dell’imprenditore individuale (quadro RQ del Modello Redditi PF 2024) del valore (normale/catastale) dei beni estromessi e dell’imposta sostitutiva; in caso di mancata compilazione del quadro RQ del Modello Redditi PF 2024, è possibile effettuare l’integrazione del quadro RQ entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva (risoluzione 228/E/2009)
di versamento (integrale) dell’imposta sostitutiva alle due rate previste.
È previsto il versamento dell'imposta sostitutiva dell'8%:
• nella misura del 60% entro il 30.11.2023;
• il rimanente 40% entro il 30.6.2024.
L'imposta sostitutiva va calcolata sulla differenza tra il valore normale dell'immobile e il relativo costo fiscalmente riconosciuto.
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