Riforma delle società di comodo

La recente riforma delle imposte dirette, Irpef e Ires, ha modificato la normativa antielusiva relativa alle società di comodo, una disciplina già ampiamente conosciuta.

Il decreto legislativo del 3 dicembre 2024, relativo alla riforma IRPEF e IRES, ha infatti modificato le regole per l’individuazione delle società di comodo, principalmente rimodulando le percentuali per il test di operatività e, di conseguenza, per la determinazione del reddito minimo.

Le modifiche normative sono state inserite all’interno dell’art. 30 della L. 724/94 e si applicano già a decorrere dal periodo d’imposta 2024.

Le novità in oggetto possono essere così riassunte.

Soggetti interessati dalla disciplina

Innanzitutto, possono essere considerati soggetti “non operativi” le seguenti società:

• per azioni;

• in accomandita per azioni;

• a responsabilità limitata;

• in nome collettivo;

• in accomandita semplice;

• non residenti con stabile organizzazione in Italia.

Presupposti di applicazione

La disciplina delle società di comodo riguarda quelle società che, in presenza di determinate condizioni di bilancio, vengono considerate "non operative" e, in quanto tali, sono soggette a penalizzazioni fiscali in materia di imposte dirette e di IVA.

Le società vengono considerate “di comodo” o “non operative” se non viene superato il Test di operatività, in riferimento alla media dei valori dell’esercizio di riferimento del bilancio e dei due precedenti.

Il Test di operatività non viene superato se la somma dei ricavi, dei proventi e degli incrementi delle rimanenze risulta inferiore al ricavo minimo, calcolato applicando specifiche percentuali su alcune voci dell’attivo di bilancio (vedi tabella 1).

Tabella 1  Art. 30 c. 1) Legge 23/12/1994 n. 724

Percentuali applicabili alle voci dell’Attivo per determinare il ricavo minimo, con confronto ante e post riforma.

Testo fino al 2023	Testo modificato dal 2024
a) il 2 per cento al valore dei beni indicati nell'articolo 85, comma 1, lettere c), d) ed e), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 ( * ), e delle quote di partecipazione nelle società commerciali di cui all'articolo 5 del medesimo testo unico, anche se i predetti beni e partecipazioni costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti	a) l’1 per cento al valore dei beni indicati nell’articolo 85, comma 1, lettere c), d) ed e), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e delle quote di partecipazione nelle società commerciali di cui all’articolo 5 del medesimo testo unico, anche se i predetti beni e partecipazioni costituiscono immobilizzazioni finanziarie, aumentato del valore dei crediti
b) - il 6 per cento al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell'articolo 8-bis, primo comma, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (* *), e successive modificazioni, anche in locazione finanziaria; - per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la predetta percentuale è ridotta al 5 per cento; - per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti, la percentuale è ulteriormente ridotta al 4 per cento; - per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti la percentuale è dell'1 per cento	b) - il 3 per cento al valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili, anche in locazione finanziaria; - per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la predetta percentuale è ridotta al 2,5 per cento; - per gli immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti, la percentuale è ulteriormente ridotta al 2 per cento; - per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti la percentuale è dello 0,50 per cento
	b-bis) - il 6 per cento delle immobilizzazioni costituite da beni indicati nell’articolo 8-bis, primo comma, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, anche in locazione finanziaria
c) - il 15 per cento al valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria	c) - il 15 per cento al valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria

( * ) Si tratta essenzialmente di azioni, quote partecipative, strumenti finanziari, obbligazioni e altri titoli che non costituiscono immobilizzazioni finanziari.

(* *) Si tratta di navi adibite alla navigazione in alto mare, navi adibite alla pesca costiera o ad operazioni di salvataggio o assistenza in mare ovvero demolizione

Come si evince dalla Tabella 1, la Riforma ha dimezzato tutte le aliquote applicabili alle voci dell’attivo, ad eccezione dell’aliquota di cui al comma c).

Se il test di operatività non è superato la società è identificata “di comodo”, e quindi la norma presume che il reddito minimo, sul quale calcolare le imposte della società di comodo, non possa essere inferiore all’ammontare della somma degli importi derivanti dall’applicazione, ai valori dei beni posseduti nell’esercizio, delle percentuali di cui alla tabella 2.

Tabella 2  Art. 30 c. 3) Legge 23/12/1994 n. 724

Testo fino al 2023	Testo modificato dal 2024
a) 1,50 per cento sul valore dei beni indicati nella lettera a) del comma 1	a) 0,75 per cento sul valore dei beni indicati nella lettera a) del comma 1
b) - 4,75 per cento sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili e da beni indicati nell'articolo 8-bis, primo comma, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, anche in locazione finanziaria; - per le immobilizzazioni costituite da beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti la predetta percentuale è ridotta al 3 per cento; - per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la predetta percentuale è ulteriormente ridotta al 4 per cento; - per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti la percentuale è dello 0,9 per cento	b) - il 2,38 per cento sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni immobili, anche in locazione finanziaria; - per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10, la predetta percentuale è ridotta al 2 per cento; - per le immobilizzazioni costituite da beni immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti la predetta percentuale è ulteriormente ridotta al 1,5 per cento; - per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti la percentuale è dello 0,45 per cento
	b-bis) il 4,75 per cento sul valore delle immobilizzazioni costituite da beni indicati nell'articolo 8-bis, primo comma, lettera a), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, anche in locazione finanziaria
c) il 12 per cento sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni anche in locazione finanziaria. Le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo di cui al presente comma.	c) il 12 per cento sul valore complessivo delle altre immobilizzazioni anche in locazione finanziaria. Le perdite di esercizi precedenti possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo di cui al presente comma.

Oltre agli effetti sulle imposte dirette le società di comodo subiscono delle penalizzazioni in materia di Imposta sul Valore Aggiunto. Le società di comodo sono infatti soggette a limitazioni sull’utilizzo dei crediti IVA risultanti dalle relative Dichiarazioni IVA annuali.

Il comma 4 dell’art. 30 prevede le seguenti limitazioni di utilizzo del credito IVA per i soggetti qualificati come “non operativi”:

1) l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione IVA annuale non può essere:

• Richiesta a rimborso;

• Oggetto di compensazione con altri tributi nel modello F24;

• Oggetto di cessione a terzi.

2) Se per tre periodi consecutivi la società non effettua operazioni rilevanti ai fini IVA per un valore non inferiore all’importo indicato che risulta dall’applicazione della tabella 1, si verifica la perdita definitiva del credito IVA.

È importante notare che le previsioni relative alle limitazioni ai fini IVA non sono state modificate dalla recente riforma, nonostante i giudici comunitari abbiano espresso pareri sulla non compatibilità della norma nazionale, che nega il diritto alla detrazione IVA qualora il fatturato IVA non rispetti determinate soglie, rispetto ai principi comunitari.

Casi di esclusione dalla disciplina delle società di comodo

Con successivi e ulteriori provvedimenti ministeriali sono state previste delle cause di esclusione o disapplicazione della normativa per le società che vengono a trovarsi in determinate situazioni oggettive.

Le norme sulla disciplina di comodo non si applicano:

• Ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitali;

• Ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta;

• Alle società in amministrazione controllata o straordinaria;

• Alle società ed enti che controllano società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché' alle stesse società ed enti quotati ed alle società da essi controllate, anche indirettamente;

• Alle società esercenti pubblici servizi di trasporto;

• Alle società con un numero di soci non inferiore a 50;

• Alle società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità;

• Alle società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in concordato preventivo;

• Alle società che presentano un ammontare complessivo del valore della produzione (raggruppamento A del conto economico) superiore al totale attivo dello stato patrimoniale;

• Alle società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20 per cento del capitale sociale;

• Alle società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore.

  
  

Come per la questione dell’Iva il Governo ha scelto di non modificare, attraverso la modifica normativa, le cause di esclusione nonostante la legge delega di riforma fiscale inizialmente lo prevedesse.